控股合并的会计处理及税务规划

　　控股合并，是指合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，合并方（或购买方）确认对被合并方（或被购买方）的长期股权投资；被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营。用公式表示，即为A＋B＝A＋B，其中一方能够控制另一方。

　　从控股合并的定义可以看出，控股合并实质上就是合并方通过向被合并方的股东支付合并对价，从被合并方的股东手中取得对被合并方的控制权。同一控制下的控股合并涉及合并方、被合并方和被合并方的股东三方，本文将探讨合并方、被合并方和被合并方的股东在同一控制下控股合并中的会计与税务处理，以厘清它们之间错综复杂的关系。 

　　一、合并方在同一控制下控股合并中的实务处理 

　　合并方，是指在同一控制下的企业合并中取得对其他参与合并企业控制权的一方。 

　　对于同一控制下的控股合并，一方面，合并方应当根据企业合并准则的规定，于合并日采用权益结合法确定对被合并方的长期股权投资的账面价值（初始投资成本）；另一方面，合并方应当根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）的规定，区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定进行税务处理，确定对被合并方的长期股权投资的计税基础。合并方在合并日应当按照下列方法确定对被合并方的长期股权投资的账面价值和计税基础（见附表）。 
　　值得注意的是，合并方对长期股权投资的账面价值与计税基础不同而产生的暂时性差异是否需要确认相关的递延所得税，主要取决于合并方管理层对该项长期股权投资的持有意图。 

　　如果合并方管理层打算长期持有该项长期股权投资，因长期股权投资而产生的暂时性差异通常不会产生所得税影响，则合并方无需确认由此产生的递延所得税。如果合并方管理层打算在未来转让或者处置该项长期股权投资，因长期股权投资而产生的暂时性差异在转让或者处置投资时将产生所得税影响，在符合相关条件的情况下，合并方通常应当按照未来转让或者处置该项投资时所适用的所得税税率计算确认由此产生的递延所得税。这里所说的“符合相关条件”，是指合并方因长期股权投资产生的可抵扣暂时性差异而确认递延所得税资产的条件，即同时满足“可抵扣暂时性差异在可预见的未来很可能转回，未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额”两个条件。 

　　二、被合并方在同一控制下控股合并中的实务处理 

　　被合并方，是指在同一控制下的企业合并中被其他参与合并企业控制的一方。 

　　被合并方在同一控制下的控股合并中通常无需调整账面价值，只有当作为被合并方的国有企业经批准进行公司制改建为有限责任公司或者股份有限公司时，才需要以公允价值调整其账面价值，采用公允价值计量相关资产、负债。 

　　由于被合并方只是控股合并中合并方与被合并方的股东之间进行交易的一条管道，因此在同一控制下的控股合并中，合并各方无论是选用一般性税务处理规定还是特殊性税务处理规定，被合并方的相关所得税事项保持不变，会计上也仅需进行实收资本（或股本）的内部结转。

　　例2：承例1有关资料，2009年5月31日，甲公司向丙公司定向增发400万股普通股（股票面值为每股1元，市价为每股4.74元），从丙公司手中取得乙公司80%的普通股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。丙公司由此取得甲公司20%的股权。为增发400万股普通股，甲公司向证券承销机构等支付了32万元的佣金和手续费。 

　  从上述资料可以看出，该项同一控制下的控股合并符合适用特殊性税务处理规定的条件。本文将分别介绍甲公司、乙公司、丙公司的会计与税务处理（单位：万元）。 

　  （一）甲公司的处理 

　  1.确认长期股权投资的初始投资成本 

　  借：长期股权投资―――乙公司　1600  （2000×80%） 
　      贷：股本―――丙公司  400 
          　资本公积―――股本溢价　　1200 

　  借：资本公积―――股本溢价　　 32 
　      贷：银行存款　　　32 

　  借：管理费用　　　60 
　      贷：银行存款　　60。 

　  2.长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认 

  　（1）如果合并各方均选用一般性税务处理规定，则： 

　  长期股权投资的计税基础＝400×4.74＋60＝1956（万元）； 

　  长期股权投资产生的暂时性差异＝账面价值－计税基础＝1600－1956＝-356（万元）。 

　  可抵扣暂时性差异356万元包括可抵扣时间性差异60万元和其他暂时性差异296万元（400×4.74－1600）。甲公司在计算2009年度应纳税所得额时，应当在利润总额的基础上调增产生的可抵扣时间性差异60万元；由于其他暂时性差异296万元在产生时既不影响利润总额又不影响应纳税所得额，因此无需进行纳税调整。 

　  对于长期股权投资产生的暂时性差异是否需要确认相关的所得税影响，应当考虑甲公司管理层对该项长期股权投资的持有意图。 

　  如果甲公司管理层意图长期持有该项长期股权投资，则甲公司无需确认与长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税。 

　  如果甲公司管理层意图在未来转让或者处置该项长期股权投资且甲公司在该项可抵扣暂时性差异未来期间内预计能够产生足够的应纳税所得额，则甲公司应当确认与长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税。 
　  借：递延所得税资产89  （356×25%） 
　      贷：所得税费用 15  （60×25%） 
            资本公积―――股本溢价　 74  （296×25%）。 

  　值得注意的是，即使甲公司管理层意图在未来转让或者处置该项长期股权投资，但甲公司在该项可抵扣暂时性差异未来期间内预计不能产生足够的应纳税所得额，则甲公司无需确认与长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税。 

　  （2）如果合并各方均选用特殊性税务处理规定，则： 

　  长期股权投资的计税基础为800万元。 

  　长期股权投资产生的应纳税暂时性差异＝账面价值－计税基础＝1600－800＝800（万元）。 

　  应纳税暂时性差异800万元均为其他暂时性差异。甲公司在计算2009年度应纳税所得额时，由于其他暂时性差异800万元在产生时既不影响利润总额又不影响应纳税所得额，因此无需进行纳税调整。 

　  对于长期股权投资产生的暂时性差异是否需要确认所得税影响，应当考虑甲公司管理层对该项长期股权投资的持有意图。 

  　如果甲公司管理层意图长期持有该项长期股权投资，则甲公司无需确认与长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税。 

　  如果甲公司管理层意图在未来转让或者处置该项长期股权投资，则甲公司应当确认与长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税。 

　  应确认的递延所得税负债＝800×25%＝200（万元）。 

　  借：资本公积―――股本溢价　　　 200 
　      贷：递延所得税负债  200。 

　  （二）乙公司的处理（与例1相同） 

　  借：股本―――丙公司 800 
　      贷：股本―――甲公司  800。 

　  （三）丙公司的处理 

  　1.处置长期股权投资 

　  借：长期股权投资―――甲公司　 1896（400×4.74）  
      　贷：长期股权投资―――乙公司　　　800 
            投资收益1096。 

  　2.所得税的处理 

　  （1）如果合并各方均选用一般性税务处理规定，则： 

　  在丙公司2009年度实现应纳税所得额的情况下，丙公司对因处置乙公司的股权而确认的投资收益1096万元应当正常纳税，无需进行纳税调整，应缴企业所得税＝1096×25%＝274（万元）。 

　  借：所得税费用274 
　      贷：应交税费―――应交所得税　 274。 

　  （2）如果合并各方均选用特殊性税务处理规定，则： 

　  丙公司在计算2009年度应纳税所得额时，应在利润总额的基础上调减产生的应纳税暂时性差异1096万元。 

　  ①如果丙公司管理层意图长期持有该项长期股权投资，则丙公司无需确认与长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税。 

　  ②如果丙公司管理层意图在未来转让或者处置该项长期股权投资，则丙公司应当确认与长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税。 

　  应确认的递延所得税负债＝1096×25%＝274（万元）。 

　  借：所得税费用274 
　      贷：递延所得税负债 274。